分析 | ​加密货币的会计处理事项研究

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加密货币基于其自身的灵活性与交换价值,使其成为区块链技术应用最为广泛的场景。如何对加密货币在会计领域确认与计量，受到有关监管机构与社会公众的高度关注。

目前，加密货币会计处理实务中，主要参照现行国内的《企业会计准则》与《国际会计准则》来处理。本文旨在对加密货币在会计领域中的可能属性予以分析，在此基础上对加密货币会计处理的实际应用案例——比特大陆 IPO 招股书来探讨加密货币的会计处理方法，以期对加密货币矿企的财报会计处理中有所帮助。

一、加密货币具备资产的特征

为了实现《国际会计准则》中对于企业财务报表的相关性、重要性与真实性的目的，并依据《企业会计准则》第20条[1]、《企业会计准则》第 6 号-无形资产[2]、《国际会计准则》第 38 号-无形资产[3]等规定，将加密货币作为资产类会计科目处理较为合适，并且其不属于资产类别中的现金、非现金资产、金融工具，将其归为无形资产、存货类别的会计科目处理较合适。

1.加密货币非现金

《国际会计准则》第 7 号中将现金为库存现金和银行存款两种细分科目。《国际会计准则》第 32 号对银行存款规定为存款持有人对机构的现金索取权。于加密货币而言，加密货币非由国家信用作背书，非国家的法定货币。不具有法偿性，其不构成任何机构、自然人的债务，因此不拥有现金索取权，在会计处理中不能作为现金对待。

2.加密货币非现金等价物

《国际会计准则 》中对于现金等价物定义为“短期、流动性特别强的投资，能够随时转换为数目确定的现金”，并且在初始投资时就知道未来将收到的现金金额，现金等价物发生价值波动的风险非常小[4]。对于大部分加密货币而言，其币值不稳定，币值波动较大，不满足《国际会计准则》中对于现金等价物的规定。加密货币市场中出现的稳定币，比如USDT币种，因其与美元1:1锚定，币值较稳定，特定情况下可成为现金等价物。

3.非金融工具

《国际会计准则》第32号规定金融工具是“给予一方金融资产的同时必然给予另一方金融负债或权益工具的合同” 。 金融工具要求双方当事人之间必须建立一定的法律关系。但是对于区块链分布式账本而言，其不会自动产生民事法律关系供双方当事人之间履行。如果想在区块链基础上执行双方合同，只能选择将线下合同上链，形成智能合约，在条件满足时，触发执行机制自动执行。

4.无形资产

《国际会计准则》第38号-无形资产中对无形资产的定义是指“用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的，而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产”。加密货币因其是一种无实物形态的可识别的非货币性资产。并且是由企业在生产或者销售等渠道获得而持有或者控制，预期会给企业带来经济利益的资产。将其作为无形资产进行会计处理较合适。

5.存货

《国际会计准则》第2号-存货，是指“在正常经营过程为销售而持有的资产；为这种销售而处在生产过程中的资产；在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产”。存货一般按照成本与可变现净值孰低的原则进行衡量。如果可变现净值低于成本价，需要做存货减值准备，相应的差额进入利润表的损失，降低当期利润。如果加密货币价格上涨，有迹象表明之前期间确认的减值损失可以转回，每个报告期末需要评估该项资产的可转回金额，可转回金额被确认为收益，当期利润会相应增加[5]。具体到加密货币矿企中，在自营挖矿获取加密货币时并未形成经营收入，此时作为存货处理，只有将这些加密货币对外出售时才应确认收入。

二、加密货币会计处理的案例

2018年比特币大陆在香港上市的招股说明书中，会计人员就将加密货币作为无形资产、存货会计科目处置，并在财务报表中予以列报。以比特币大陆的招股说明书为例，该司主要提供销售矿机获得加密货币收入，另外在矿池服务、矿场服务与自营挖矿过程中也会获得加密货币收入。该司在不同阶段确定收入的方式对于加密货币矿业企业会计处理具有一定的借鉴意义。

1.销售矿机的加密货币收入

《国际会计准则》第18号-收入中规定：“只有当销售商品或提供劳务换取了不同的商品或劳务时，该交换才可认定为产生收入的交易”。对于加密货币矿业公司而言，收入应按买方取得矿机的控制权时确认。

2.自营挖矿收入

《国际会计准则》第2号-存货规定，“在自营挖矿获取加密货币之时并未形成经营收入，只有将这些加密货币对外出售时才应确认收入”。加密货币矿业企业挖矿获得的加密货币，可以作为存货处理。矿业公司将其自有矿机用于挖矿活动以赚取加密货币奖赏，可根据赚取日期兑换法币的即时价格计量确认的收入金额[6]。

3.其他收入

加密货币矿业企业提供托管服务按照所产生的电力及维护成本向客户收取等值的加密货币时，向客户收取托管费用兑换法币的价格计量确认矿企的收入金额。

加密货币矿企通过矿池平台与矿工共享挖矿所得的加密货币，其实也属于挖矿所得收入，也应适用于存货的相关准则及产品销售的相关准则[7]。因此也应以赚取日期兑换法币的价格计量确认收入金额。

加密货币在会计处理过程中，具备资产的属性特征。对于加密货币矿企而言，在长期持有加密货币、采用加密货币投资区块链项目时，加密货币多作为无形资产在会计上处置。以销售为目的持有数字货币时，加密货币多作为存货在会计上处置。未来，期待相关准则制定机构积极参与加密货币会计处理准则以为实务提供会计指引。

References

[1]参见：《企业会计准则》第20条，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

[2]参见：《企业会计准则第 6 号-无形资产》中对无形资产的定义是：“无形资产，指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。

[3]参见：《国际会计准则第 38 号-无形资产》中对无形资产的定义是：“无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。

[4]罗玫,加密数字货币的会计确认和税务实践[J],会计研究，2019（12）：34-39.

[5]同上注.

[6]马洪.区块链加密货币的会计处理方法——透过比特大陆 IPO 招股书来探讨加密货币的会计处理方法[J].中国注册会计师,2019(02):83-86.

[7]同上注.

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